Вопрос
Общество, применяющее УСНО (15%) ведет строительство многоквартирного жилого дома с привлечением средств дольщиков и заемных средств. В период строительства начисленные проценты по заемным средствам относились на стоимость объекта. На момент окончания строительства не оплачены проценты в сумме 10,0 млн. рублей. Можно ли неоплаченные проценты по заемным средствам включить в расходы?
После сдачи дома в эксплуатацию проценты будут начисляться до полного погашения займов. Как правильно их учитывать?
Ответ
Организация применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
В соответствии с п. 3 ст.4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. № 129-ФЗ организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
Однако организации выполняющие функции застройщика, осуществляющие строительство многоквартирного жилого дома в соответствии с п.2.ст. 20 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости…», обязаны представить для ознакомления любому обратившемуся лицу: утвержденные годовые отчеты, бухгалтерскую отчетность за три последних года осуществления застройщиком предпринимательской деятельности или при осуществлении застройщиком такой деятельности менее чем три года (за исключением регистров бухгалтерского учета) за фактический период предпринимательской деятельности либо при применении застройщиком упрощенной системы налогообложения книги учета доходов и расходов застройщика за указанный в настоящем пункте период.
Вышеназванные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 Налогового кодекса РФ.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Бухгалтерский учет
Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 № 107н, расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Проценты включаются в стоимость инвестиционного актива при соблюдении следующих условий:
- возникли затраты, непосредственно связанные с инвестиционным активом;
- возникли затраты в виде процентов по займам, кредитам, привлеченным для приобретения, сооружения инвестиционного актива;
- работы по приобретению, сооружению инвестиционного актива начаты.
Положением № 160 от 30.12.1993г. «По бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций», утвержденному Письмом Минфина России определен порядок ведения учета долгосрочных инвестиций, а так же порядок определения инвентарной стоимости завершенных объектов и других долгосрочных активов.
Согласно вышеперечисленным нормативным документам проценты по кредиту формируют первоначальную стоимость объекта строительства.
Налоговый учет
Налоговым кодексом предусмотрен учет процентов по долговым обязательствам в составе внереализационных расходов и не предусмотрен иной порядок учета процентов по кредитам и займам, непосредственно направленным на строительство.
Согласно п.2 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005
N 58-ФЗ).
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и в пределах норм, установленных ст. 269 НК РФ (в ред. Федеральных законов от 06.06.2005 N 58-ФЗ, от 24.07.2007 N 216-ФЗ).
При кассовом методе расходы в виде процентов признаются после их фактической уплаты согласно п. 3 ст. 273 НК РФ.
Проценты, начисленные сверх сумм, признаваемых расходом в соответствии со ст. 269 НК РФ, в целях налогообложения не учитываются (п. 8 ст. 270 НК РФ).
Состав расходов организации, применяющей УСН, установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ такие расходы учитываются в отчетном периоде их фактической оплаты, при этом они должны осуществляться для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходы, связанных с выплатой процентов по кредитам банка, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265Налогового Кодекса учитываются для целей налогообложения прибыли организаций как внереализационные расходы и включению в первоначальную стоимость объекта строительства не подлежат.
Данная позиция изложена в письмах Минфина России от 19.01.2009г.
№ 03-03-06/1\20, от 03.02.2009 №03-03-06/1/37, от 14.10.2008г. № 03-03-06/1/577.
В Постановлении Фас Уральского округа от 28.06.2010 № Ф09-4668/10-С3 по делу № А50-31503/2009 суд тоже отметил, что налогоплательщик не вправе самостоятельно выбирать способ учета процентов.
Таким образом, порядок признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличаются.
В бухгалтерском учете проценты по кредиту (начисленные и оплаченные), направленному на строительство, до принятия этого объекта к учету и подачу документов на регистрацию включаются в первоначальную стоимость построенного объекта (пп.3, 7, 9, 12 ПБУ 15/2008).
Проценты начисленные, но не оплаченные, после ввода и регистрации здания признаются прочими расходами (пп.6,7,12 ПБУ 15/2008г.).
В налоговом учете проценты не увеличивают первоначальную стоимость объекта, а включаются в расходы.
А сверхнормативные суммы процентов в соответствии с 270 НК РФ не уменьшают налогооблагаемую прибыль
После создания объекта строительства, стоимость его в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом учете.
В момент принятия объекта к учету образуется временная разница (ПБУ 18/02).
